Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66 О налогообложении операций с собственными векселями, стоимость которых номинирована в иностранной валюте
По состоянию на 25 сентября 2006 года
Вопрос: Банк в связи с вступлением в силу с 01.01.2006 пункта 21 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", просит дать разъяснение касательно правомерности отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумм процентов по долговым обязательствам в виде собственных валютных векселей без оговорок и с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Учитывая указанное положение, следует:
1. По долговым обязательствам в виде валютных векселей без оговорок эффективного платежа в иностранной валюте, величина суммовой разницы (по вексельной сумме и процентам по векселю) определяется в момент погашения векселя и представляет собой разницу между суммой привлеченных денежных средств в рублях по курсу, установленному соглашением на дату размещения векселя и суммой денежных средств в рублях, исчисленной исходя из курса, установленного соглашением на дату погашения векселя. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 269 НК РФ (величина процентов, признаваемых расходом принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза), в случае отрицательной суммовой разницы по векселю, величина процентов, признаваемых расходом и определенных на дату погашения векселя, увеличивается на указанную разницу, а в случае положительной суммовой разницы, величина процентов, признаваемых расходом и определенных на дату погашения векселя, уменьшается на указанную разницу. При этом в случае превышения положительной суммовой разницы над суммой начисленных процентов по векселю, сумма превышения подлежит налоговому учету как прочие внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.
2. По долговым обязательствам в виде валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, курсовая разница (по вексельной сумме и процентам по векселю) определяется в момент погашения векселя и представляет собой разницы между рублевым эквивалентом суммы привлеченных денежных средств по курсу Банка России, установленному на дату размещения векселя и рублевым эквивалентом суммы, выплачиваемой при погашении векселя, исчисленной исходя из курса Банка России, установленного на дату погашения векселя. При этом курсовые разницы подлежат налоговому учету как прочие внереализационные доходы/расходы в соответствии со ст. 250 и ст. 265 НК РФ.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 16.12.2005 N 392/170001 по вопросу налогообложения операций с собственными векселями, стоимость которых номинирована в иностранной валюте, и сообщает следующее.
1. Валютные векселя без оговорок эффективного платежа в иностранной валюте согласно законодательству о валютном регулировании и валютном контроле не относятся к валютным ценностям и, следовательно, речь может идти только о суммовых разницах при операциях банка по размещению векселей, номинированных в иностранной валюте, погашение которых производится в рублях.
Размещая векселя среди организаций, банки действуют в рамках договора займа.
В соответствии с пунктом 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Таким образом, размещение банком собственных векселей можно рассматривать как передачу векселей по договорам займа и для целей налогообложения прибыли такая операция не признается доходом у заемщика и расходом у займодавца.
Образование внереализационных доходов и расходов в виде суммовых разниц для организаций, применяющих метод начисления, установлено положениями пункта 11.1 статьи 250 Кодекса и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса.
С учетом того, что размещение банком векселей приравнивается к займу (т.е. не признается реализацией) определение суммовых разниц, установленное указанными статьями Кодекса, по нашему мнению, не применимо к разницам, возникающим между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценки суммы займа на момент погашения (обратной покупки) долгового обязательства.
Возникающую при этом отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать как проценты в соответствии со статьей 269 Кодекса.
Соответственно у займодавца возникшая положительная разница при погашении векселя, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, должна быть учтена в составе внереализационных доходов.
В этом случае при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты, учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов).
При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
2. Согласно статье 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, является внешней ценной бумагой и относится к валютным ценностям.
Таким образом, вексель, выписанный в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, относится к валютным ценностям.
При погашении названных валютных векселей в момент погашения могут возникать курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов) согласно статьями 250 и 265 Кодекса. При этом согласно положениям статей 250 и 265 Кодекса текущая переоценка валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится.
Заместитель директора Департамента
А.И. Иванеев