Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21 ноября 2002 г. N 04-02-06/2/93 О невозможности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет общехозяйственных расходов
По состоянию на 25 сентября 2006 года
Вопрос: О распределении общехозяйственных расходов многопрофильного предприятия с целью налогообложения прибыли в 2001 г.
Наша предприятие занимается деятельностью, связанной с оказанием возмездных услуг и посреднической деятельностью. Все затраты предприятия по своей сути являются общехозяйственными и отражаются на единственном счете 26 "Общехозяйственные расходы".
В разъяснениях МНС от 08.09.2000 N 03-12/43338 из совместного рассмотрения двух норм:
- пункт 2.10 Инструкции ГНС от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Далее - п.2 10);
- ст.8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (Далее - Закон),
выражается мнение, что распределение общехозяйственных затрат для целей налогообложения должно производиться ежемесячно пропорционально выручкам, от каждого вида деятельности, в общей выручке полученным нарастающим итогом с начала года.
В соответствии с вышеприведенным мнением МНС, по окончании февраля следует повторно включить в расчет распределения затрат уже списанные общехозяйственные затраты января и провести перераспределение уже суммарных затрат января и февраля пропорционально суммам выручек, полученным нарастающим итогом за период январь-февраль по каждому виду деятельности в общей сумме выручки за январь-февраль.
Предлагаемое, в соответствии с вышеприведенным абзацем, перераспределение затрат лучше рассмотреть с использованием инструментов бухгалтерского учету, как более наглядного. Суть рассуждений от этого не изменяется.
Первое перераспределение затрат, как было сказано выше, должно быть произведено по окончании февраля. Чтобы эту операцию отразить в бухгалтерском учете надо сторнировать проводки по каждому виду деятельности, сделанные в конце января при определении финансового результата за январь:
- по списанию затрат января в дебет 46 счета "Реализация продукции_ " с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" (сторнирована полная фактическая себестоимость вида деятельности января);
- по списанию 46 счета на 80 счет "Прибыли и убытки" (полностью сторнирован финансовый результат вида деятельности января),
и сделать новые аналогичные проводки в конце февраля, но уже за период январь-февраль.
(Определения "полная", "полностью", приводятся в связи с тем, что учет затрат осуществляется только на 26 счете).
При этом финансовый результат периода январь-февраль (сальдо 80 счета) по каждому виду деятельности будет уже получен не как сумма двух слагаемых (следовательно, не нарастающим итогом) финансовых результатов января (т.к. финансовый результат января сторнирован) и февраля, а так, как если бы финансовый результат определялся один раз за два месяца в конце февраля. Аналогично, в конце марта - как если бы финансовый результат определялся один раз за три месяца, и. т.д., в конце декабря - как если бы финансовый результат определялся один раз в год.
1. Т.о., такое применение пункта 2.10., логически изначально основанное на принципе учета прибыли нарастающим итогом, как суммы финансовых результатов отдельных месяцев, приводит к тому, что прибыль, из-за ежемесячного перераспределения затрат и сторнирования предыдущего финансового результата, уже не определяется внутри года нарастающим итогом, как сумма отдельных ежемесячных прибылей, т.е. так, как это определено Законом, а определяется как финансовый результат сразу целого периода, с начала года по рассматриваемый текущий момент, в том числе, года.
2. Такое применение п.2.10. приводит к усреднению годовых затрат по каждому виду деятельности, приходящихся на рубль выручки, в независимости от того в какой момент времени внутри года эта выручка получена. Т.е., по прошествии года, по каждому виду деятельности получается только одно значение фактической производственной себестоимости на рубль выручки, т.к., по прошествии января можно еще говорить, например, о фактической себестоимости посреднических услуг января, после февраля следует уже говорить об одном усредненном значении фактической себестоимости посреднических услуг для периода январь-февраль и.т.д., после декабря приходится говорить только об одном усредненном значении фактической себестоимости посреднических услуг года.
На наш взгляд, это противоречит П.5 ст.2 Закона, который предъявляет требования о необходимости сравнения в целях налогообложения абсолютного значения фактической себестоимости, сложившейся на момент реализации с соответствующими рыночными ценами на этот же момент. Очевидно, что усреднение затрат исключает получение реальной картины изменения себестоимости в течение года
Мы просим рассмотреть другую трактовку п.2.10, основанную на его буквальном прочтении.
Текст пункта 2.10.: "Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и. т. д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки".
Как видно, содержание пункта 2.10. не ставит пропорциональное распределение затрат в зависимость от выручки, рассчитанной нарастающим итогом или от того, как выручка отражается в отчетности нарастающим итогом (по строке 010 Формы N 2), а обращается к самому понятию "выручка".
Если обратиться к определению понятия "выручка", данному в п.3.1 Приказа Минфина РФ от 12.11.96. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (Далее - Приказ N 97), то, как видно, выручка это сумма, ".учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов от реализации исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.".
Сумма для определения финансовых результатов, учитываемая на счете 46, это сумма, накопленная по кредиту счета 46 в течение периода, установленного законодательством, между моментами определения финансовых результатов. Этот период равен одному календарному месяцу (ни двум месяцам, ни году!!!) в соответствии с описанием к счету 46 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета..., утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56.
Т.о., если вставить в текст п. 2.10 определение выручки из Приказа N 97, то следует, что распределять затраты в соответствии с п.2.10. надо пропорционально суммам, накопленным за один календарный месяц по кредитам субсчетов счета 46 для определенных видов деятельности к общей сумме, накопленной за тот же месяц по всем субсчетам счета 46.
Очевидно, что, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, распределению по видам деятельности подлежат общие затраты, относящиеся также к этому же месяцу. В случае такого распределения затрат и их последующего списания, результирующее сальдо прибыли по каждому виду деятельности в течение (внутри) года формируется нарастающим итогом, как сумма прибылей каждого из 12 месяцев
В бухгалтерском и налоговом учете при таком распределении затрат в течение года фиксируется (не усредняется) фактическая полная себестоимость каждого вида деятельности по каждому месяцу, т.е. реализуется возможность сравнения с рыночными ценами на соответствующие услуги помесячно в соответствии с П.5 ст.2 Закона.
В соответствии с разъяснением Департамента методологии бухгалтерского учета Минфина от 15.03.02 N 16-00-14/93 на частный запрос, списываемые ежемесячно затраты с 26 счета "Общехозяйственные расходы" признаются расходами отчетного периода и их корректировка по отчетным периодам действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрены.
Единственный нормативный документ - Приложение 4 Инструкции N 62, который корректирует бухгалтерскую прибыль 2001 г. для целей налогообложения в соответствии с требованиями Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (Далее Положение), не содержит какой бы то ни было корректировки, связанной с перераспределением затрат между отчетными периодами.
Такой корректировки, по нашему мнению, и не должно быть, т.к. п.12 Положения аналогично разъяснению Минфина о признании списываемых расходов расходами отчетного периода, признает эти же затраты затратами, включенными в себестоимость продукции работ услуг этого же отчетного периода. Т.е. принципы учета общехозяйственных затрат внутри года в бухгалтерском и налоговом учете при учетной политике "по отгрузке" совпадают, корректировки не требуется.
В связи с вышеизложенным, просим ответить на следующий вопрос:
В связи с тем, что налоговое законодательство 2001 г. не содержит нормы, аналогичной п.2.10, а сам пункт 2.10 носит неопределенный характер в части корректировки затрат между отчетными периодами, возможно ли в соответствии с нормативной базой 2001 г., влючая п.2.10, и соответствующей учетной политикой предприятия, ежемесячно распределять по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам, общехозяйственные затраты прошедшего месяца пропорционально выручкам по видам деятельности этого же месяца к общей выручке этого же месяца и затем, списывая их на соответствующие видам деятельности счета реализации, формировать, фактическую налогооблагаемую прибыль текущего момента (месяца, квартала, и т.д., года) по каждому виду деятельности нарастающим итогом;
- возможен ли такой порядок распределения расходов и учета прибыли по видам деятельности с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу абз.4 ст.272 главы 25 НК, который, по нашему мнению, носит в той же степени неопределенный характер, что и п.2.10.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел письмо от 28.05.02 г. N 14 и сообщает следующее.
В соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия.
Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, при определении налогооблагаемой базы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.
В соответствии с Инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15 июня 2000 г. N 62 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по различным видам деятельности. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Из письма следует, что ваша организация получала доход от посреднической деятельности, результат от которой отражается в составе внереализационных доходов.
Учитывая изложенное, а также то, что для посреднической деятельности отсутствуют особенности состава затрат, общехозяйственные расходы произведенные вами не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Руководитель Департамента
А.И.Иванеев
